Las normas antielusión, bajo la lupa

Cuál es la finalidad de la Norma General Antielusión chilena, cuáles sus aportes y con qué certezas cuentan los contribuyentes dentro del sistema es parte de lo que se debatió en el seminario “La elusión tributaria en Chile y España”, con miras a una nueva reforma al Decreto Ley 830.

Felipe Yáñez

Frente a un proceso que, según las proyecciones, durará hasta bien entrado este 2023, tras detallar el funcionamiento general de la norma introducida en septiembre de 2014 (Ley 20.780), el académico Felipe Yáñez —uno de los participantes del encuentro— expuso sobre la situación actual en torno a la elusión fiscal en Chile, analizando, además, las críticas y posibilidades de mejora para entregarle certeza a los contribuyentes.

En la instancia, organizada por la Facultad de Derecho de la Universidad de Chile y su Departamento de Enseñanza Clínica del Derecho, estuvieron presentes también Astrid Schudeck, máster en Derecho por la Universidad de California y la participación del español Benjamín Sevilla, profesor de derecho financiero y tributario de la Universitat de València.

La simulación ¿una conducta elusiva?

Felipe Yáñez, quien es magíster en Derecho de la Universität zu Köln, apuntó hacia el criterio de los legisladores en la delimitación de las conductas elusivas, tanto en la categorización como en las figuras que la ley establece, cuestionando que los rótulos de abuso de las formas jurídicas y la simulación se encuentren bajo el mismo paraguas: “Es un binomio forzado, porque son conductas bastante disímiles y no son asimilables entre sí”, aseveró.

Hablando específicamente sobre la definición de qué se consideraría como abuso de las formas jurídicas, Yáñez planteó sus dudas respecto de que se incluye a la postergación o diferimiento de una obligación tributaria como un acto elusivo (Art. 4º ter del DL 830). Según el abogado, este último punto es sumamente cuestionable, ya que “la voluntad de postergar el nacimiento de una obligación tributaria suele ser el arquetipo de la economía de opción o, digamos, de la posibilidad que tiene un contribuyente de manejar sus actos”, acotó, reduciendo el espacio y el “juego de piernas” en materia tributaria.

“El legislador chileno considera que él puede establecer cuándo se generan o cuándo deben generarse las obligaciones tributarias, y si un contribuyente se aparta de ese timing que ha establecido el legislador, eso se considera una figura elusiva”, advirtió, sosteniendo que, probablemente, la intención del Congreso fue evitar el diferimiento indefinido de una obligación tributaria, pero al hacer aquello incluyó formas lícitas de planificación fiscal como una causal sancionatoria.

Si bien en la doctrina no hay un consenso absoluto sobre la definición de elusión, para el académico de la Universidad de los Andes (Chile) “nadie como el legislador chileno ha sido tan osado en decir que dentro de la elusión caben conductas que suponen de alguna manera un abuso de formas y, por otro lado, algo que es derechamente un acto mal intencionado como es el caso de la simulación”, dijo, recalcando que el abuso y la simulación son conductas completamente diferentes.

De esta manera, resaltó los problemas que conlleva la definición de la simulación como una conducta elusiva y no evasiva, explicando que la simulación es un acto delictual, mientras que el abuso de formas jurídicas caería en un área gris, que, por ende, merece un reproche jurídico menor: “Derechamente podríamos decir que la simulación es un acto mal intencionado, es una mentira”, a diferencia del abuso de formas jurídicas, donde “tenemos un acto que, desde el punto de vista formal, es perfecto, cumple todos los requisitos, mas no así en lo sustancial”, reiterando que ésta sólo alcanzaría a calificar como una infracción de grado medio.

“Considerar del mismo modo a dos cosas que son distintas, es la definición por esencia de la injusticia”, dijo, y añadió: “La actual norma contiene opciones que acentúan una alta desconfianza en los particulares y, por lo mismo, plantea un déficit en la tutela de los derechos de los contribuyentes”, agregó, en una postura que fue coincidente con los demás expositores, todos preocupados de las garantías para el obligado al pago de impuestos.

Fiscalización y persecución

El nuevo paquete de medidas que pretende implementar el gobierno del presidente Gabriel Boric no ataca la sustancia, sino que busca potenciar la fiscalización e implementación de la Norma General Antielusión, según las palabras de Astrid Schudeck, abogada de la Universidad de Chile. “Podríamos haber aprovechado la oportunidad para dar certeza a los contribuyentes de que hubiera ciertas aclaraciones en la norma”, dijo, agregando la importancia de una discusión que incluya a todos los sectores relevantes en la materia.

Astrid Schudeck

La expositora destacó que el punto principal del proyecto de ley de reforma tributaria es que busca dotar de mejores herramientas al sistema en pro de la persecución de delitos y también respecto de la aplicación de la norma. “Puede ser que los tribunales estén o no siendo muy flexibles en la interpretación, o que la autoridad tenga pocas herramientas para detectar las figuras antielusivas”, señaló, pese a que, según su visión, existirían bastantes herramientas para identificar estas formas, como por ejemplo, el análisis de la inversión directa.

Uno de los problemas que ella detecta es la potestad que tendría el Servicio de Impuestos Internos (SII) para llevar a cabo los procesos en sede administrativa, sin la necesidad de formular un requerimiento previo a los Tribunales Tributarios y Aduaneros: “Hay muchos que opinan que esto no debiese ser resuelto en sede administrativa porque finalmente el SII es juez y parte”, afirmó Schudeck, agregando que se debería avanzar en una declaración administrativa que entregue mayores garantías a los contribuyentes.

La unidad y el comité

La reforma tributaria pretende crear una unidad y un comité antielusión, entidades que estarían a cargo de aplicar la Norma General Antielusión: la unidad será el organismo encargado de identificar los ilícitos y de desarrollar un informe de evaluación para saber si procede o no una revisión más acuciosa, mientras que el comité será el responsable de procesar y aplicar las sanciones cuando corresponda.

Astrid Shudeck fue clara en señalar que existen problemas en la redacción de los deberes de la unidad antielusión: “La unidad antielusión tiene que citar al contribuyente, pero también dice que se podrá llamar al contribuyente, eso no puede ser”. A su juicio, debería quedar establecida como una obligación de la unidad el citar a los involucrados y no como una posibilidad.

Según lo expuesto por la profesora de la Universidad de Chile, otro de los problemas que presenta la regla antielusiva serían los criterios de calificación que se utilizarán para evaluar los casos, pues considera que la norma actualmente “carece de ciertas certezas respecto de cuál va a ser el análisis”. Asimismo, indicó que “pareciera ser que los criterios son objetivos, pero, por otra parte, la norma también pareciera indicar que atiende a los motivos del contribuyente”, por lo que destacó aun más la importancia de que se celebren las audiencias entre la unidad antielusión y los contribuyentes, buscando entregar mayores garantías al proceso.

En cuanto a la creación del Comité, Schudeck indicó que esta medida no es nueva en el mundo, en donde Reino Unido es un referente. Para la profesora, el problema del caso chileno es que sería un comité “formado por aquellos que están a cargo de la subdirección de fiscalización normativa y jurídica, o sea, un comité absolutamente administrativo”, subrayando que volvía a estar en juego la idea de falta de seguridad para los ciudadanos.

Los problemas del tribunal

Astrid Shudeck también analizó la composición del Tribunal Antielusión, dado que la reforma plantea que este organismo será conformado sólo por cargos administrativos del SII. Si bien estos funcionarios presentan “la ventaja de que tienen la experiencia, la capacidad técnica y son los expertos en materia tributaria”, al mismo tiempo “las soluciones 100% para un lado u otro no son positivas; tener a un comité que está formado por la misma autoridad tributaria no da suficientes garantías de debido proceso”, añadió, sugiriendo que sería positivo un debate en relación con la composición de este comité.

Shudeck destacó los casos de Reino Unido y Francia como experiencias que, a su juicio, han permitido entregar más seguridad jurídica a los ciudadanos. En el caso de Reino Unido, la abogada aclaró que quienes forman este panel “son personas que no forman parte de la administración tributaria, pero son designadas, son expertos que forman parte de este comité”, indicó, agregando además que ellos son los encargados de desarrollar la guía de esquemas de delitos tributarios, una experiencia que también se plantea incluir en el marco regulatorio chileno.

En cuanto a Francia, Shudeck señaló que en la conformación del comité tributario “son muchos componentes y actores de distintos sectores. Hay una persona efectivamente de la administración, pero también abogados expertos, miembros de la cámara, o sea, hay una cosa más diversa”, comentó, agregando que ella se inclinaría por una conformación mixta por sobre lo que está planteando la reforma del gobierno.

Chile vs. España

Tanto Felipe Yáñez como Astrid Shudeck deslizaron la idea de que la norma chilena está basada en la Norma General Antielusión española, promulgada en 1963 y perfeccionada en reiteradas oportunidades a lo largo de estos años. Para comprender el funcionamiento del marco regulatorio hispano, el abogado Benjamín Sevilla, profesor de derecho financiero y tributario de la Universidad de Valencia, explicó el funcionamiento de la norma en España, además de explicitar los problemas que ha podido evidenciar.

Benjamín Sevilla

Al igual que en el caso chileno, la norma española, en palabras de Sevilla, presenta problemas con la terminología, ya que “el concepto de fraude es utilizado por la doctrina y la legislación española para referirse a aquellos comportamientos que pueden ser constitutivos de elusión fiscal o abuso”, dijo, distanciando a España del resto de la Unión Europea, que utiliza el término como referencia a la evasión fiscal, lo que “incrementa la inseguridad jurídica en los contribuyentes e incrementa también la confusión entre preceptos”, agregó.

Con el cambio en la ley tributaria del año 2003 en España, lo que era conocido como fraude de ley pasó a llamarse “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, un concepto que Benjamín Sevilla catalogó como “impreciso” y no apto para lo que se pretende evitar, que es la elusión fiscal. El catedrático español indicó también que el anteproyecto proponía el nombre de cláusula general antiabuso, pero finalmente el término conflicto fue el que quedó en la ley, algo que estima negativo.

En contraste con los criterios poco claros que existirían al momento de calificar una supuesta elusión en Chile, Benjamín Sevilla opinó que actualmente en España “se pone el foco o el énfasis en el elemento objetivo, en cuáles son los efectos”. De esta forma, la norma española deja afuera las intenciones del contribuyente y asume una postura objetiva para analizar las faltas a la ley, lo que a juicio del abogado “genera mucha más seguridad jurídica para los contribuyentes que si nos moviésemos en el intrincado terreno de las intenciones o las finalidades”, enfatizó.

Otro punto que pone en la balanza guarda relación con la conformación de la comisión consultiva. De manera similar a lo que se pretende implementar en Chile, Sevilla explica que la norma española cuenta con un panel conformado por cuatro integrantes, “donde dos representantes son de una subdirección de tributos concreta especializada en la materia objeto de posible conflicto, y los otros dos, de la inspección tributaria actuante”, aclaró Sevilla.

La falta de independencia de esta comisión consultiva es una de sus críticas, ya que no serían capaces de desvincularse de los criterios que la inspección ha establecido a la hora de analizar qué hechos debiesen ser enviados a revisión por un posible conflicto con la ley.

Al igual que lo planteado por la profesora Schudeck en relación con el comité tributario chileno, Benjamín Sevilla indicó que la orgánica de la comisión consultiva genera mayor incertidumbre jurídica, agregando que en el caso español “no cabe posibilidad de interponer recurso alguno en contra de la decisión de este comité”, generando una indefensión para los tributadores”.

Al proceso de reforma tributaria chileno aún le queda mucho camino por recorrer. “Cuando tú tienes una reforma, una norma general antielusiva, que ha sido objeto de amplio debate en la sociedad, finalmente tienes una norma que tiene más opciones de ser aplicada”, comentó Astrid Schudeck.

La actividad fue realizada vía Zoom y puedes acceder a ella en este enlace de Youtube.

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